Программа автокад это нематериальный актив

Обновлено: 07.07.2024

В 2021 неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности (РИД) — права пользования на РИД в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на РИД, в том числе неисключительные лицензии на программные продукты, учитываются в соответствии с положениями федерального стандарта «Нематериальные активы», утвержденного приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 181н.

Как учитываются НМА в 2021 году

В соответствии с Инструкцией 157н в Едином плане счетов бухгалтерского учета права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив, учитываются на соответствующих счетах аналитического учета счета 111.60 «Права пользования нематериальными активами»:

на счете 111.6N «Права пользования научными исследованиями (научно-исследовательскими разработками)» — права пользования на результаты научных исследований (научно-исследовательских разработок);
на счете 111.6R «Права пользования опытно-конструкторскими и технологическими разработками» — права пользования на результаты опытно-конструкторских и технологических работ;
на счете 111.6I «Права пользования программным обеспечением и базами данных» — права пользования на программное обеспечение и базы данных;
на счете 111.6D «Права пользования иными объектами интеллектуальной собственности» — права пользования иными нематериальными активами.

В целях отражения прав пользования нематериальными активами (неисключительных прав на РИД) применяются следующие подстатьи КОСГУ:

для неисключительных прав с определенным сроком полезного использования 352 и 452 КОСГУ;
для неисключительных прав с неопределенным сроком полезного использования в соответствии с п. 11.5.3 и 12.5.3 Порядка № 209н: 353 и 453 КОСГУ.

Заметим, что кассовые расходы на приобретение неисключительных прав пользования на РИД как прежде, подлежат отражению по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ (пункт 10.2.6 Порядка № 209н).

Порядок перевода на баланс неисключительных прав пользования на РИД

Одним из примеров объектов учитываемых на счете 111.60 «Права пользования нематериальными активами», а именно на счете 111.6I «Права пользования программным обеспечением и базами данных», являются используемые в деятельности учреждения программные продукты на платформе «1С:Предприятие».

В комплект поставки программы, к примеру «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8», входит лицензионное соглашение, по которому лицензиату предоставляются отдельные неисключительные права на использование программы.

Лицензионное соглашение на программу «1С» — бессрочное, является документом, подтверждающим наличие у лицензиата прав, предоставленных правообладателем — фирмой «1С», на использование программного продукта.

Документом, подтверждающим наличие у лицензиата прав использовать программу на нескольких рабочих местах, является дополнительная клиентская лицензия (лицензии) на определенное количество рабочих мест.

До 01.01.2021 по Инструкции № 157н неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе лицензии на неисключительные права пользования программными продуктами, учитывались на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». На счете 401.50 «Расходы будущих периодов» учитывались расходы, связанные с приобретением неисключительного права пользования нематериальными активами в течение нескольких отчетных периодов.

С 1 января 2021 г. в соответствии с приказом Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н такие объекты, учитываемые за балансом на счете 01, должны учитываться на балансе в составе счета 111.6I «Права пользования программным обеспечением и базами данных».

Методические рекомендации по применению Стандарта «Нематериальные активы» доведены письмом Минфина РФ от 30.11.2020 № 02-07-07/104384.

В данных методических рекомендациях содержатся положения по первому применению Стандарта и переходные положения. В отличие от переходных положений внедренных ранее стандартов (Приказ Минфина РФ от 28.02.2018 № 34н, Приказ Минфина РФ от 07.12.2018 № 256н, Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 257н и др.), согласно которым принятие к балансовому учету объектов, соответствующих критериям актива, отражалось в межотчетный период в корреспонденции со счетом 401.30 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов», перевод с забалансового учета на балансовый учет прав пользования нематериальными активами осуществляется операциями 2021 года в следующем порядке:

«Признание объектов бухгалтерского учета, ранее не признававшихся в составе нематериальных активов и (или) отраженных на забалансовом учете, в составе группы нефинансовых активов согласно СГС «Нематериальные активы» осуществляется операциями 2021 г. по результатам инвентаризации, которая проводится с целью выявления таких объектов бухгалтерского учета.

Расходы на приобретение неисключительных прав, ранее учитываемые на счете 401.50 «Расходы будущих периодов», срок полезного использования которых на 1 января 2021 г. составляет менее 12 месяцев, относятся на финансовый результат первым рабочим днем года применения СГС «Нематериальные активы». Данные расходы не формируют стоимость объекта учета — прав пользования нематериальными активами в соответствии с СГС «Нематериальные активы».

Следовательно, если на 01.01.2021 на счете 401.50 учитываются расходы на приобретение лицензионного права на РИД, срок полезного использования которого меньше года, соответствующий остаток по счету 401.50 следует списать на финансовый результат операциями 2021 г. следующей проводкой:

Д-т 0 401.20 226 К-т 0 401.50 226.

Сумма списания и необходимость списания определяются по результатам инвентаризации и закрепляются в Решении Комиссии по поступлению и выбытию активов.

С 01.01.2021 года неисключительные права пользования на результаты интеллектуальной деятельности более не учитываются на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование», так как приказом Минфина РФ от 14.09.2020 № 198н из описания забалансового счета 01 исключено упоминание о неисключительных правах пользования на результаты интеллектуальной деятельности с 01.01.2021.

Соответственно одновременно со списанием остатка по счету 401 50 необходимо списать соответствующий объект с забалансового счета 01, независимо от того, что срок действия лицензии еще не истек.

Методологами Минфина РФ даны разъяснения на видеоконференции Федерального казначейства по вопросам формирования годовой бюджетной (бухгалтерской) отчетности за 2020 г.:

«Учреждения должны объявить в I кв. 2021 г. инвентаризацию в связи с вступлением в действие Стандарта „Нематериальные активы“.

При проведении инвентаризации определяются оставшиеся на 01.01.2021 сроки полезного использования объектов, учитываемых на счете 01, и соответствующие суммы на счете 401.50.

Сумма списания должна быть зафиксирована в решении комиссии по поступлению и выбытию. Комиссия должна получить документы о том, что право прекращено или заканчивается в срок, или будет продлено, и на этом основании списать остаток по счету 401.50 или принять объект к учету на счет 111.60 — если срок использования больше 12 месяцев. В Решении должно быть зафиксировано, какие права и на что, чтобы определить счет учета. Бухгалтер не является специалистом в области имущественных прав, соответственно должно быть Решение комиссии.

В Решении должно быть указано, например, что это лицензия на программный продукт будет использоваться более 12 месяцев. Срок полезного использования такой-то.

Пока Решения нет, на баланс права пользования НМА не следует поднимать. Их не следует переносить в межотчетный период. Закрываем 2020 год как есть».

Из всего вышесказанного следует: в 2020 г. и в межотчетный период никакие записи по поднятию на баланс неисключительных прав пользования на РИД не формируются.

Соответственно, если срок полезного использования неисключительного права на РИД больше года, расходы будущих периодов формируют стоимость объекта учета — прав пользования НМА, в учете следует оформить следующие проводки:

формирование фактической стоимости права пользования НМА

Д-т 0 106.60 350 К-т 0 401.50 226

принятие к учету права пользования НМА в той же сумме

Д-т 0 111.60 350 К-т 0 106.60 350.

Соответствующий объект учета одновременно списывается с забалансового счета 01.

Далее амортизацию следует начислять из оставшегося срока полезного использования.

На бессрочные лицензии амортизация не начисляется, так как п. 26 Стандарта «Нематериальные активы» гласит: «По объектам нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется до момента их реклассификации в подгруппу объектов нематериальных активов с определенным сроком полезного использования.»

Как оформить в «1С»

Рассмотрим примеры бухгалтерских записей, оформляемых в учете и в программе «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» в 2021 г. по результатам инвентаризации неисключительных лицензий на программные продукты на основании Решения комиссии в Таблице.

Начислена амортизация прав пользования НМА стоимостью до 100 000 руб. включительно в размере 100% первоначальной стоимости

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter.

Автор: Юлия Пыркова,
старший бухгалтер-консультант бюджетного направления Линии консультаций «ГЭНДАЛЬФ»

Больше материалов по теме «Бухгалтерский учёт» вы можете получить в системе КонсультантПлюс .

Программное обеспечение может быть приобретено организацией с исключительными или неисключительными правами на него. Для постановки на учет требуется наличие лицензионного соглашения или договора об отчуждении ПО покупателю, акта передачи прав. В некоторых случаях лицензионный договор может быть заменен сублицензионной договорной документацией.

ВАЖНО! Исключительное право предполагает единоличное владение активом, приобретается путем самостоятельной разработки ПО для собственных нужд или через покупку по договору отчуждения.

Особенности бухгалтерского и налогового учета ПО

Появившиеся у организации исключительные права должны быть отнесены к нематериальным активам. ПБУ 14/2007 к таким объектам предъявляет ряд требований:

должна иметься документация, свидетельствующая о наличии прав пользоваться программным продуктом;
актив отделим от других ценностей предприятия;
невозможно идентифицировать вещественную форму;
на ближайший год в планах учреждения нет намерения продать ПО;
от процесса использования программы может быть получена экономическая выгода;
срок, в течение которого можно эксплуатировать актив, превышает показатель 1 года;
имеется возможность объективно и без существенных погрешностей определить значение первоначальной стоимости.

Вопрос: Как отразить в учете организации приобретение программы для ЭВМ у правообладателя на основании договора об отчуждении исключительного права, если затраты на приобретение составляют менее 100 000 руб.?
Посмотреть ответ

Налоговый учет предъявляет меньше требований к приходуемым объектам НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ):

наличие подтверждающей права на владение и пользование объектом документации;
созданы предпосылки для получения финансовых выгод от эксплуатации актива;
продолжительность использования превышает порог в 12 месяцев.

На баланс ПО ставится по первоначальной стоимости, в которую включаются понесенные расходы по приобретению лицензионного продукта. Если стоимость программы не превышает 100 тысяч рублей, то по правилам налогового учета актив может быть признан неамортизируемым. В бухгалтерском учете порог отнесения объектов к амортизируемым находится на отметке 40 тысяч рублей.

При принятом решении начислять амортизацию на приобретенное программное обеспечение срок эксплуатации определяется по технической документации и соотносится со стандартами ст. 258 НК РФ. Это правило закреплено для налогового учета, в бухгалтерском учете амортизацию можно не начислять, если неизвестен срок эксплуатации объекта НМА.

Амортизировать программные продукты, приобретенные на основании неисключительного права, нельзя. П. 3 ст. 257 НК РФ подтверждает эту позицию тем, что такие активы не могут быть признаны составной частью НМА.

ЗАПОМНИТЕ! Объекты, на которые у предприятия имеются неисключительные права пользования, надо списывать в прочие затраты.

При использовании метода начисления расходы, связанные с покупкой программных продуктов, рекомендуется списывать равными частями на протяжении всего периода эксплуатации. При кассовой методике в расходную часть заносятся суммы, которые были оплачены фактически. Для организаций, работающих на УСН, предусмотрено право уменьшения налогооблагаемой базы за счет средств, затраченных на покупку ПО.

Для отображения расходов, связанных с приобретением программного обеспечения, в бухгалтерском учете применяют счет 97. Затраты подлежат равномерному списанию в течение времени, отведенного на использование программы. Методология отнесения стоимости ПО в расходы на всех предприятиях должна быть прописана отдельным пунктом в локальных документах (учетной политике).

Проводки в коммерческих структурах

Операции по появлению у учреждения коммерческого типа исключительного права на пользование новой программой должны быть зафиксированы в бухгалтерском учете комплексом корреспонденций:

Датой приобретения для отражения суммы понесенных расходов формируется проводка между Д08.5 и К60.
В момент, когда программа установлена и ею можно начинать пользоваться, создается запись на стоимость ПО с Д04 и К08.5.
Каждый месяц при начислении амортизационных сумм дебетуется счет 20 (или 26, 44) с одновременным кредитованием счета 05.

Если программа была приобретена по стоимости, не превышающей 40 тысяч рублей, то бухгалтер составляет такой набор проводок:

При покупке ПО расходы учитываются через корреспонденцию Д08.5 – К60.
Когда программа вводится в эксплуатацию, дебетуется 04 счет и кредитуется счет 08.5.
Полная стоимость программного обеспечения в налоговом учете сразу переносится в расходы предприятия записью между Д20 (или 23, 26, 25, 44) и К04.
В бухгалтерском учете будет начисляться амортизация, для этого предназначена корреспонденция Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К05.

Если учреждение купило программное обеспечение и получило на него неисключительные права, то:

при осуществлении разового платежа в момент приобретения ПО дебетуется счет 97, по кредиту записывается 60 счет;
лицензия на ПО учитывается дебетовым оборотом по забалансовому счету 012;
ежемесячно часть понесенных затрат переводится на расходы предстоящих периодов проводкой Д20 (или 23, 26, 25, 44) – К97.

ВАЖНЫЙ НЮАНС! Законодательно запрещено пользоваться нелегальными версиями программного обеспечения. За применение в работе пиратских программ предусмотрено наказание нормами гражданского и уголовного права в ст. 1252 ГК РФ и ст. 146 УК РФ.

При проведении процедуры обновления программного продукта или осуществлении специализированного обслуживания затрачиваемые на это деньги показываются по дебету 20 (25, 23, 44, 26) и кредиту 60 счета.

Нюансы бухгалтерского учета ПО в бюджетных организациях

В организациях бюджетного типа учет программных продуктов ведется раздельно по видам расходов в соответствии с нормами Приказа Минфина от 1 июля 2013 г. № 65н:

Код 242 применяется в ситуациях, когда ПО приобретается для удовлетворения запросов федеральных органов государственного подчинения и организаций, находящихся под их управлением.
Код 244 используют при получении программного обеспечения субъектами РФ, для которых невозможно отнесение расходных операций на 242 код.
Статья 226 необходима, если приобретаются неисключительные права на пользование программой, при обновлении систем справочно-информационного назначения.

Если объект, признанный НМА, был куплен с получением неисключительных прав на него с условием использования программы в течение нескольких отчетных лет, то:

суммы затрат подлежат включению в учет в текущем периоде;
расходы будут считаться затратами будущих лет;
в учетных операциях применяется счет 401 50.

Если актив будет эксплуатироваться несколько лет подряд, а договором на его передачу предусмотрена поэтапная оплата на условиях ежемесячного перечисления фиксированных сумм, то производимые оплаты считаются расходами текущего периода.

Типовые корреспондирующие записи для бюджетных организаций представлены такими вариантами:

при понесении организацией расходов в текущем году, которые считаются затратами предстоящих лет, на финансовые результаты будущего периода они будут списываться при дебетовании 0 401 50 226 и кредитовании 0 302 00 000;
если расходы были осуществлены в одном из прошлых лет и были признаны организацией затратами будущих периодов, то в каждом новом отчетном году их отнесение на финансовый результат сопровождается дебетовыми оборотами по 0 401 20 226 и кредитовым значением суммы по 0 401 50 226.

Схема, по которой будут делиться суммы расходов на программное обеспечение с длительным временем эксплуатации и переводиться на финансовые результаты, предусмотрена п. 302 Инструкции № 157н. Нормативный документ предоставляет возможность учреждениям самостоятельно определять порядок переноса части затрат на итоги финансовой деятельности. Делать это можно равномерными фиксированными суммами, путем вычисления заданной пропорции, учитывающей объем оказанных услуг.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В Письме Минфина № 02-07-10/15362 уточнено, что срок использования программного продукта при отсутствии информации об этом в лицензионной документации должен определяться комиссионным органом.

Обновление ПО и баз данных должно реализовываться на основании отдельного договора. Периодичность обновлений может быть установлена индивидуально для каждого программного продукта. При начислении на ежемесячной основе абонплаты за услуги по сохранению актуальности информационной составляющей в программе расходы включаются в финансовый результат текущего года. Затраты отражаются в учетных операциях через дебетование 1 401 20 226 и кредитование 1 302 26 730.

ЯВЛЯЕТСЯ ЛИ ПРОГРАММНОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫМ АКТИВОМ?

При покупке программы «1С Предприятие» бухгалтер признал как НМА.

При покупке права пользования программы «ИС Параграф» бухгалтер отнесла это на расходы будущих периодов.

При покупке таких программ как AutoCAD, WK MAPS SP May12 RU Comb бухгалтер признал это как НМА.

Правильно ли бухгалтер отразил вышеизложенные операции?

Нормативная база. Признание и порядок учета нематериальных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее - МСФО (IAS) 38).

Нематериальный актив — идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

В соответствии с пунктом 18 МСФО (IAS) 38, для признания статьи в качестве нематериального актива предприятие должно продемонстрировать, что эта статья отвечает:

b) критериям признания (см. пункты 21-23 МСФО (IAS) 38).

Согласно пункту 12 МСФО (IAS) 38, актив удовлетворяет критерию идентифицируемости, если он:

a) является отделяемым, т. е. может быть отсоединен или отделен от предприятия и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором, активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли предприятие так поступить; или

b) является результатом договорных или других юридических прав, независимо от того, можно ли эти права передавать или отделять от предприятия или от других прав и обязательств.

В соответствии с пунктом 13 МСФО (IAS) 38, предприятие контролирует актив, если обладает правом на получение будущих экономических выгод, проистекающих от лежащего в его основе ресурса, а также на ограничение доступа других лиц к этим выгодам. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива обычно вытекает из юридических прав, которые могут быть реализованы в судебном порядке.

Таким образом, для того чтобы стоимость понесенных затрат была капитализирована на нематериальный актив, необходимо, чтобы соблюдались все вышеуказанные критерии его признания.

Приобретая легальный комплект программного обеспечения, покупатель в действительности приобретает лицензию, т. е. право или разрешение на его использование.

Определим, удовлетворяют ли приобретенные лицензии на программные обеспечения критериям признания нематериальных активов.

Они являются активами предприятия, поскольку предприятие имеет право на использование программного обеспечения для получения будущих экономических выгод.

Лицензии на программное обеспечение являются немонетарными активами (т.е. они не является валютой, имеющейся в наличии, ни активом к получению, выраженным в фиксированной или определяемой сумме денег), не имеют физической формы (потому что это электронное программное обеспечение).

Далее необходимо определить, является ли приобретенное право на использование программного обеспечения идентифицируемым. Если покупатель программного обеспечения по договоренности с правообладателем имеет потенциальную возможность сдачи его в аренду, или продажи другому предприятию, то, критерий идентифицируемости соблюдается.

Выводы. Таким образом, приобретенные права на использование программных обеспечений могут быть идентифицируемыми активами, потому что они возникают из договорных прав.

На основании вышеизложенного, считаю, что приобретенные лицензии на программные обеспечения - могут быть признаны нематериальными активами, при условии соблюдения всех необходимых критериев в соответствии с МСФО (IAS) 38. Особое внимание необходимо уделить критерию идентифицируемости, то есть согласовать с правообладателем возможность «отделения» актива от предприятия-покупателя, например, через его продажу, сдачу в аренду и т.д., таким образом, установив договорное право на эти сделки.

Рекомендации. Бухгалтеру Вашей организации при определении является ли программное обеспечение нематериальным активом, необходимо руководствоваться профессиональным суждением, используя критерии признания в соответствии с МСФО (IAS) 38, а также условиями договорных отношений с правообладателем, относительно каждой конкретной ситуации.

Так, если по договоренности с правообладателем, Ваша организация имеет потенциальную возможность на проведение сделок с правами на использование программными обеспечениями, то эти ресурсы могут быть признаны нематериальными активами (так как все другие необходимые критерии соблюдаются без определенных условностей).

Распространенность персональных компьютеров в хозяйственной среде сравнима по масштабам с телефонизацией: ни один уважающий себя предприниматель не обходится сегодня без компьютера, с помощью которого решаются административно - управленческие, бухгалтерские, технологические и прочие задачи. Однако компьютер - всего лишь набор микросхем, которые могут работать только под управлением компьютерных программ. Если компьютер как объект бухгалтерского учета имеет вполне определенные рамки (при стоимости свыше 100 минимальных месячных размеров оплаты труда он подлежит учету в составе основных средств; при стоимости ниже данного лимита он относится к малоценным и быстроизнашивающимся предметам), то для компьютерных программ в настоящее время отсутствует единый общеметодологический подход. Рассмотрим два принципиально различных подхода к бухгалтерскому учету компьютерных программ.

1. Компьютерная программа - объект нематериальных активов?

Пунктом 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 26 декабря 1994 года N 170 (с учетом изменений, внесенных Приказами Министерства финансов РФ от 19 декабря 1995 года N 130, от 28 ноября 1996 года N 101 и от 3 февраля 1997 года N 8), в частности, предусмотрено, что "к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.".

Таким образом, нематериальным активом может быть признана не сама программа для ЭВМ как результат интеллектуальной деятельности, а лишь право (исключительное или неисключительное) на использование результата интеллектуальной деятельности, воплощенного в виде компьютерной программы.

Из этого следует, что права на программу для ЭВМ могут быть отражены в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов лишь при условии, что передача этих прав оформлена лицензионным договором с обязательной его государственной регистрацией.

Сторонами лицензионного договора являются:

с одной стороны, лицензиар, который передает для использования права на программу;
с другой стороны, лицензиат, который получает права на использование программы для ЭВМ в своей предпринимательской деятельности.

Нематериальные активы, задействованные в предпринимательстве и приносящие доход, амортизируются, то есть переносят по частям свою первоначальную стоимость на стоимость изготовленной при их непосредственном участии продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Подпунктом "ц" п. 2 "Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552 (с учетом изменений и дополнений, внесенных Постановлениями Правительства РФ от 26 июня 1995 года N 627, от 1 июля 1995 года N 661, от 20 ноября 1995 года N 1133, от 14 октября 1996 года N 1211, от 22 ноября 1996 года N 1387 и от 11 марта 1997 года N 273), предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются: "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности предприятия)".

Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях обязательно должен быть подтвержден документально. Это требование содержится в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 мая 1995 года по делу N К4-Н/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, сметами, иными учетными документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В Постановлении ВАС РФ подчеркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должно быть не только документально зафиксировано их участие в процессе производства, но и представлены доказательства того, что их использование приносило доход.

Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены и в совместном Приказе Минфина России N 71 и Федеральной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку N 149 от 5 августа 1996 года "О порядке оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". Эти нематериальные активы:

а) должны непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;

б) должны иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их приобретением (созданием);

в) право общества на владение данными нематериальными активами должно быть зафиксировано в документе (патенте, лицензии, акте, договоре и т.п.), выданном в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ).

Таким образом, для того, чтобы права на компьютерную программу (но не сама программа!) учитывались в бухгалтерском учете в составе нематериальных активов, эти права должны быть приобретены на основании лицензионного договора на уступку прав пользования.

2. Компьютерная программа - вещь?

В хозяйственной практике нередки случаи, когда единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе (дискете, CD-ROM) приобретен в розничной торговле. Говорить о нематериальном активе уже не приходится - сам по себе напрашивается вывод о вещной сущности единичного экземпляра программы на машинном носителе. Этот вывод не противоречит и законодательству, регламентирующему оборот компьютерных программ.

Так, ст. 1 Закона Российской Федерации от 23 сентября 1992 года N 3523-I "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" установлено, что:

программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения;
базы данных - это объективная форма представления и организации совокупности данных (например: статей, расчетов), систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ;
распространение программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление доступа к воспроизведенной в любой материальной форме программе для ЭВМ или базе данных, в том числе сетевыми и иными способами, а также путем продажи, проката, сдачи внаем, предоставления взаймы, включая импорт для любой из этих целей;
выпуск в свет (опубликование) программы для ЭВМ или базы данных - это предоставление экземпляров программы для ЭВМ или базы данных с согласия автора неопределенному кругу лиц (в том числе путем записи в память ЭВМ и выпуска печатного текста), при условии, что количество таких экземпляров должно удовлетворять потребности этого круга лиц, принимая во внимание характер указанных произведений;
использование программы для ЭВМ или базы данных - это выпуск в свет, воспроизведение, распространение и иные действия по их введению в хозяйственный оборот (в том числе в модифицированной форме).

При этом авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

Таким образом, программа для ЭВМ на материальном носителе становится объектом вещного, а не авторского права, что прямо вытекает из Закона РФ "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", который предусматривает продажу, прокат, сдачу внаем программы, воспроизведенной в любой материальной форме.

Тем самым проводится прямая аналогия с книгой. Авторские права на воспроизведение текста книги как результата интеллектуальной деятельности могут передаваться только на основании авторских договоров, в то время как текст авторского произведения в тиражированном виде, распространяемый на материальном носителе (бумага, магнитный носитель, видеозапись, голограмма и т.п.), является объектом вещных прав, то есть может продаваться, дариться, передаваться взаймы и т.п.

Возможность интерпретации компьютерной программы в качестве вещи вытекает и из "Методических рекомендаций по составу и учету затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательской продукции (работ, услуг) для строительства и формированию финансовых результатов", утвержденных Письмом Минфина России от 23 мая 1994 года N 66, в соответствии с которыми "стоимость программно-математического обеспечения ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы" (п. 2.4.7).

Таким образом, если единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе приобретен на основании договора купли-продажи, это программа должна учитываться в бухгалтерском учете в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

3. Противоречия

Неоднозначность трактовки сущности компьютерных программ не позволяет дать определенные рекомендации по бухгалтерскому учету программ для ЭВМ. Налоговые органы, не разбираясь в природе компьютерных программ, требуют отражать все затраты по приобретению программ для ЭВМ исключительно с использованием балансового счета 04 "Нематериальные активы".

Между тем такой однобокий подход противоречит многогранной сущности программ для ЭВМ, которые в действительности, как уже говорилось, могут выступать в хозяйственном обороте в двух формах:

в форме нематериального актива;
в форме вещи.

В форме нематериального актива право на использование компьютерной программы возникает в случае, когда лицензионным договором предусмотрено использование результатов интеллектуальной деятельности в виде компьютерной программы непосредственно для предпринимательской деятельности. Это в первую очередь касается права пользования одними программами для создания других программ. Например, на основании лицензионного договора на право использования системы управления базой данных (СУБД) "Clipper" лицензиат - разработчик имеет право на коммерческой основе (то есть за плату) распространять свои прикладные программы, созданные на основе этой СУБД. Без соответствующего лицензионного договора все прикладные разработки на базе данной СУБД не могут быть предметом легального коммерческого распространения. В данном случае наличие лицензионного договора, с одной стороны, защищает авторские права лицензиара - создателя СУБД, а с другой - предоставляет право лицензиату на извлечение легального дохода от использования этой СУБД. В подобной ситуации обоснованно и начисление амортизации по объекту нематериальных активов в течение длительного времени, пока первоначальная стоимость актива не будет полностью перенесена на стоимость вновь созданных программ. При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) амортизация нематериальных активов включается в себестоимость только в качестве прямых затрат.

В форме вещи компьютерная программа может существовать, если она применяется исключительно для внутреннего потребления, то есть непосредственно не переносит свою первоначальную стоимость на стоимость созданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Это могут быть программы, обслуживающие организацию (бухгалтерские, справочные и т.п.). При калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) начисленный износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов включается в себестоимость в качестве косвенных затрат.

Все сказанное выше в отношении компьютерной программы справедливо и в отношении произведения литературы и науки, материализованного в виде книги.

Если коммерческая организация по договору купли-продажи покупает один экземпляр книги по бухгалтерскому учету для внутреннего потребления - с целью использования в практической работе бухгалтерии, эти затраты подлежат отражению по дебету счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" либо непосредственно по дебету счетов учета общехозяйственных и общепроизводственных затрат (25, 26, 44).

Если же коммерческая организация по авторскому договору приобретает у законного правообладателя права на издание книги, то есть на коммерческое использование авторского текста для последующего распространения, эти затраты подлежат отражению по дебету счета 04 "Нематериальные активы".

На повестке дня стоит неотложная задача по признанию в бухгалтерском учете многогранной сущности компьютерной программы, которая в зависимости от конкретных хозяйственных условий может выступать в обороте:

как вещь - если по договору купли - продажи приобретается единичный экземпляр компьютерной программы на машинном носителе для целей внутреннего потребления;
как объект нематериальных активов - в случае приобретения по лицензионному договору прав на использование компьютерной программы непосредственно для предпринимательских целей, то есть для изготовления продукции (работ, услуг), по которой использование компьютерных программ обусловлено существующими технологическими процессами.

В первом случае речь идет об обслуживающих программах (бухгалтерских, кадровых и т.п.), единичные экземпляры которых приобретены без права коммерческого использования и без права распространения.

Во втором имеются в виду технологические программы, использование которых на универсальных компьютерах непосредственно определяет производственную технологию и качество готовой продукции (компиляторы - при разработке других программ; текстовые и наборные программы - при подготовке печатных изданий и т.п.). В данной ситуации, поскольку эти компьютерные программы применяются в коммерческих целях, приобретаются не единичные экземпляры программ, а права на их использование.

Однако налоговые органы всегда рассматривают компьютерную программу только как объект нематериальных активов. Например, начальник отдела применения положений по бухгалтерскому учету в налоговой службе Госналогслужбы России В. Макарьева на вопрос: "Куда списываются затраты по приобретению программных продуктов?" дает следующий ответ: "Приобретенные Типовые программы для ЭВМ согласно п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации подлежат учету на счете 04 "Нематериальные активы" со списанием стоимости в течение периода свыше одного года на затраты производства" <*>.

</> Макарьева В. Проверка предприятий и организаций налоговыми органами. - М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 1997, с. 232 - 233.

Тем не менее с точки зрения общегражданского законодательства и здравого смысла, как мы показали выше, в определенных ситуациях программы могут выступать в качестве вещей. Хотя такую точку зрения налоговые органы категорически не приемлют, нам представляется правильным закрепить данный подход в налоговой практике.

Читайте также: